La recuperación del IVA de los créditos incobrables

Por Pere J. Brachfield, asesor de la PMCM, Plataforma Multisectorial Contra la Morosidad y socio director de www.morosologia.com

El acreedor debe liquidar el IVA aunque sea una factura  impagada

Cuando un proveedor no consigue cobrar una factura, se produce simultáneamente el impago de la base imponible y el impago de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA). Como en España se da la circunstancia de que  el criterio legal y contable para la imputación de ingresos es el del devengo,  a partir de la emisión de la factura, el proveedor está obligado a computar como ingreso el importe de la base imponible, independientemente del momento del cobro. El efecto negativo para el empresario es que  la normativa fiscal obliga, como sujeto pasivo, a ingresar el IVA, de las facturas emitidas dentro del período correspondiente, independientemente del momento del cobro de la factura (o de si se ha cobrado o no la factura). En caso de que la factura sea incobrable, el proveedor habrá pagado de su propio bolsillo el IVA que tendría que haber abonado el cliente moroso. En este caso existe un perjuicio para el empresario, ya que está obligado a pagar un tributo sin haberlo cobrado.

Con todo, los empresarios pueden recuperar el importe del IVA repercutido en las facturas impagadas para paliar los efectos de la morosidad de sus deudores si se cumplen una serie de requisitos que veremos a continuación:

 

Recuperación de la cuota de IVA repercutida después del Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril

Las situaciones en que se puede recuperar la cuota de IVA se regulan en el artículo 80, y más concretamente en los apartados tres, cuatro y cinco de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido pero también en el artículo 24 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En la primera redacción del artículo 80, la Ley sólo permitía reducirse la base imponible y recuperar la cuota de IVA cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesta no hubiera hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas, y siempre que con posterioridad al devengo de la operación, se hubiera dictado providencia judicial de admisión a trámite de suspensión de pagos o auto judicial de declaración de quiebra del deudor. Consiguientemente las insolvencias de hecho no estaban contempladas por la ley.

Afortunadamente para los empresarios, la normativa para poder recuperar el IVA ha experimentado en los últimos 18 años varias modificaciones que han ido flexibilizando progresivamente las condiciones exigidas al acreedor para reducir la cuota imponible y compensar el impuesto liquidado a la administración tributaria. La última modificación ha sido la introducida por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo en su Artículo 7. Simplificación de los requisitos para recuperar el Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de créditos incobrables.

A consecuencia de las modificaciones introducidas por el RD 6/2010  en la legislación, la actual normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido autoriza la recuperación de las cuotas de IVA repercutido que han resultado impagadas cuando la administración tributaria considera que hay un crédito incobrable. Según el criterio de Hacienda esto se produce por cualquiera de estas dos circunstancias:

 

• El moroso ha sido declarado en concurso de acreedores.
• El deudor no paga la factura por una insolvencia de hecho demostrada por reclamación judicial o requerimiento notarial.

En primer lugar vamos a estudiar cómo se puede recuperar el IVA si el deudor ha sido legalmente declarado en concurso de acreedores.

 

Créditos impagados en una declaración de concurso

El artículo 80 tres de la Ley de IVA establece los requisitos necesarios para la modificación de la base imponible cuando el moroso ha sido declarado en concurso: “La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5 del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal. Sólo cuando por cualquier causa se sobresea el expediente del concurso de acreedores, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente”.

Por consecuencia la norma exige varios requisitos. En primer lugar que el destinatario de las facturas no haya pagado las cuotas del IVA. En el caso de que se hubiera producido un pago a cuenta, la regla establece que el IVA está incluido en las cantidades cobradas y en la misma proporción que la parte del abono percibido. En segundo lugar que con posterioridad al devengo de la operación, se haya dictado auto de declaración de concurso. En tercer lugar que la modificación se efectúe mediante la emisión de una factura rectificativa y que ésta se remita al destinatario de la operación o a la administración concursal. Y en cuarto lugar (regla común para todos los casos) que las operaciones hayan sido facturadas, contabilizadas y anotadas en el libro registro de facturas emitidas en tiempo y forma.

Como requisito indispensable el acreedor debe emitir una factura rectificativa en la que se incluirá la minoración de la base imponible. Como hemos visto el art. 80 señala que la modificación de la base imponible no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el nº5 del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal. Ahora bien esta regla dicta: “El llamamiento a los acreedores para que pongan en conocimiento de la administración concursal la existencia de sus créditos, en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la publicación en el "Boletín Oficial del Estado" del auto de declaración de concurso, conforme a lo dispuesto en el artículo 23”.

Consiguientemente el acreedor debe ser muy diligente y estar bien informado de los concursos publicado en el BOE, ya que la emisión de la factura rectificativa debe hacerse en el plazo máximo e improrrogable de un mes desde la publicación del auto de declaración de concurso en el Boletín Oficial del Estado. En la práctica empresarial es aconsejable estar suscrito a una “newsletter” que informe semanalmente de todos los siniestros empresariales. De esta forma detectará a tiempo la situación concursal de un cliente, ya que aunque la administración concursal tiene la obligación de notificar a los acreedores, muchas veces el acreedor no se entera a tiempo del concurso y pierde la oportunidad de mitigar parcialmente el impacto de los créditos incobrables.

La factura rectificativa debe emitirse de conformidad con lo previsto en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre. Por tanto la factura rectificativa debe tener una serie específica, en ella deben hacerse constar los datos identificativos de la factura original rectificada con su fecha de expedición, la condición de factura rectificativa, indicar la descripción de la causa que origina su rectificación e incluir los datos del concurso así como la fecha del auto de declaración.

La modificación de la base imponible practicada deberá comunicarse a la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente al domicilio fiscal del sujeto pasivo en el plazo máximo de un mes  contado desde la fecha de emisión de la factura rectificativa. La comunicación a la AEAT se efectúa mediante escrito declarando que dicha modificación no se refiere a créditos garantizados, afianzados o asegurados, a créditos entre personas o entidades vinculadas, a créditos adeudados o afianzados por entes públicos ni a operaciones cuyo destinatario no está establecido en el territorio de aplicación del impuesto ni en Canarias, Ceuta o Melilla, en los términos previstos en el artículo 80 de la Ley del Impuesto.

Asimismo a esta comunicación deberán acompañarse los siguientes documentos:

 

• La copia de las facturas rectificativas, en las que se consignarán las fechas de expedición de las correspondientes facturas rectificadas.
• En el supuesto de concurso, la copia del auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones cuya base imponible se modifica o certificación del Registro Mercantil, en su caso, acreditativa de aquel.

La cuantía rectificada se incluirá en la declaración-liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al período de liquidación en el que se emita la factura rectificativa como menor importe de base imponible y cuota de IVA repercutido con signo negativo.

 

Ejemplo del procedimiento en caso de concurso llegando al límite de los plazos

Ejemplo de plazos límites (aunque es mejor realizar antes los trámites): la publicación del concurso el BOE es  el 15 octubre 2010.

A partir del 15 de octubre se puede emitir la factura rectificativa hasta fecha límite 15 de noviembre. Se debe comunicar a la AEAT hasta fecha límite 15 de diciembre.

No obstante y debido al criterio aplicado por algunas AEAT respecto a asimilar el tiempo máximo al plazo de los concursos abreviados que es de sólo 15 días, es recomendable no apurar los períodos e iniciar el trámite con la emisión de la factura rectificativa lo antes posible. El mismo consejo es válido para el resto de los trámites en la tramitación de la recuperación del tributo.

 

Modificación al alza de la base imponible

El artículo 80 tres de la ley del IVA señala que: “Sólo cuando por cualquier causa se sobresea el expediente del concurso de acreedores, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente”.

Tal como menciona este apartado, el acreedor deberá modificar nuevamente al alza la base imponible mediante la emisión de una nueva factura rectificativa cuando se sobresea el procedimiento de concurso. En este caso la modificación de la base imponible al alza deberá realizarse por medio de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.

Hay que hacer notar que en la letra c del apartado 2 del art. 24 del Real Decreto 1624/1992 se indica que: “La aprobación del convenio de acreedores, en su caso, no afectará a la modificación de la base imponible que se hubiera efectuado previamente”. Por ende cuando el acreedor obtenga el cobro parcial de su crédito como consecuencia de la aprobación de un convenció de acreedores no procederá la modificación al alza de la base imponible.

Para más información sobre el tema se pueden consultar los libros “Gestión del Crédito y Cobro”,  “Cobro de Impagados y negociación con deudores” y “La nueva legislación contra la morosidad descodificada” de Profit Editorial www.profiteditorial.com  o la web www.perebrachfield.com